Строительная организация работает на давальческих материалах. Как правильно оформляется передача давальческих материалов и конструкций и их списание?
Договором строительного подряда можно предусмотреть не только выполнение работ с использованием материалов подрядчика, но и с использованием деталей, конструкций или оборудования заказчика (п. 1 ст. 745 ГК РФ). При этом договором должен быть также предусмотрен порядок передачи материалов (конструкций) подрядчику и сдачи-приемки выполненных строительных работ (готовой строительной продукции).
Согласно п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Исходя из того, что право собственности на давальческие материалы остается у заказчика, материалы (конструкции), полученные в переработку на давальческой основе, учитываются обособленно от собственного имущества на отдельном забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" в оценке, предусмотренной договором (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, п. 156 Методических указаний).
Оформление передачи давальческих материалов
Сразу отметим, что передача конструкций оформляется аналогично передаче материалов, в связи с этим далее в тексте будем употреблять только термин "материалы". В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется . Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Унифицированные формы по учету материалов утверждены постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а (далее - Постановление N 71а).
Для передачи материалов на сторону, в том числе и на давальческой основе, организации-заказчику необходимо оформить накладную по форме N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону" с пометкой "Давальческие материалы". Организация - исполнитель при поступлении указанных материалов на склад оформляет приходный ордер по форме N М-4 с отметкой, что материалы поступили в организацию на давальческой основе.
Операции по поступлению давальческих материалов и выполнению работ будут отражены в учете следующими проводками:
Дебет _ поступление давальческих материалов;
Дебет Кредит (10, 23, 25, 26, 60, 69, 70, 76 ...) - учтены расходы организации на технологическую обработку (переработку) материалов;
Дебет субсчет "Себестоимость продаж" Кредит - сформирована работ;
Дебет Кредит субсчет "Выручка" - выполненные работы приняты заказчиком.
Отметим, что, если подрядчик помимо использования давальческих материалов (конструкций) расходует и собственные материалы, он должен вести раздельный учет как по материальным, так и по иным затратам. Списание давальческих материалов производится после их использования в строительстве на основании отчета об израсходованных материалах, принятого заказчиком согласно п. 1 ст. 713 ГК РФ.
Отчет о расходовании материалов может содержать следующие сведения:
- наименование и количество поступивших и использованных в производстве материалов;
- результат обработки (переработки);
- данные о полученных отходах, в том числе возвратных. В зависимости от того, на каких условиях заключен договор, излишки материалов возвращаются заказчику или остаются у исполнителя.
Списание давальческих материалов осуществляется проводкой:
Кредит - отражено списание стоимости давальческих материалов при передаче готового объекта заказчику. Передача готового объекта заказчику оформляется Актом выполненных работ по форме N КС-2 и справкой по форме N КС-3, утвержденных постановлением Росстата от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ". Порядок отражения в формах N КС-2 и N КС-3 стоимости давальческих материалов данным документом не регламентируется.
Исходя из сложившейся практики по заполнению строительными организациями форм N КС-2 и КС-3 для отражения использованных давальческих материалов в Акте выполненных работ по форме N КС-2 заполняется отдельный раздел "Материалы заказчика" с указанием их стоимости. Это раздел заполняется на основании отчета об израсходованных материалах заказчика (давальческих материалов). Перед строкой "Итого" делается запись "За минусом материалов заказчика", указывается их стоимость. Таким образом, в строке "Итого" определена стоимость работ подрядчика (включающая в себя стоимость СМР, стоимость использованных собственных материалов подрядчика - в случае, если подрядчик использовал собственные материалы). Иными словами, давальческие материалы не формируют стоимость выполненных подрядчиком работ, а перечень давальческих материалов, приведенный в форме N КС-2, носит справочный характер.
Справка КС-3 заполняется на основании Акта КС-2 и применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. В форме N КС-3 перечень и стоимость давальческих материалов не приводится. Отдельной строкой в справке указывается сумма НДС. Объектом обложения НДС у подрядчика является объемы выполненных работ без учета стоимости давальческих материалов.
Таким образом, при передаче давальческих материалов подрядчику без перехода права собственности расчеты с заказчиком за выполненные работы производятся на основании справки КС-3, в которой не приводятся перечень и стоимость давальческих материалов.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена
Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Горностаев Вячеслав
Компания "Гарант ", г.Москва
Ответ: Основанием для проведения инвентаризации является приказ организации-давальца, в котором определяются состав инвентаризационной комиссии и сроки проведения. Инвентаризация давальческих материалов, переданных в переработку подрядчику, должна проводиться не реже чем раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Следует получить от подрядчика приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей, определить данные о фактическом наличии материалов, переданных в переработку другой организации, которые следует занести в инвентаризационные описи. Выявленные отклонения фактического количества материалов от их количества, отраженного в бухгалтерском учете, отражаются в сличительных ведомостях.
Обоснование: Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Инвентаризация производится по его местонахождению и материально ответственному лицу (п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Указания)). Следует отметить, что Указания применяются в части, которая не противоречит нормативным правовым актам большей юридической силы, в том числе Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Письмо Минфина России от 28.01.2019 N 07-01-09/4705).
Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Случаи, в которых инвентаризация обязательна, перечислены в п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности). Организация по собственному желанию для усиления контроля над ресурсами может утвердить в своей учетной политике, что инвентаризация проводится чаще, например: "Инвентаризация сырья и материалов, переданных в переработку на сторону, проводится ежемесячно" (п. 2.1 Указаний).
Основанием для проведения инвентаризации давальческих материалов, переданных в переработку, является приказ по организации, в котором определяются состав инвентаризационной комиссии и сроки проведения.
Переданные на сторону материалы не списываются с баланса организации-давальца, так как продолжают оставаться ее собственностью (п. 157 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Они продолжают учитываться на счете 10 "Материалы", но обособленно на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" (п. п. 156 , Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
При этом заказчику следует установить в договоре с подрядчиком порядок и формы представляемых приходных и расходных документов и/или отчета о движении материальных ценностей.
Цель инвентаризации - сравнение остатков материалов, числящихся в учете организации-давальца, с их фактическим наличием.
Рассмотрим порядок проведения инвентаризации давальческих материалов, переданных в переработку подрядчику (субподрядчику).
1. До начала инвентаризации комиссии следует получить от подрядчика приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей с даты последнего отчета подрядчика об использовании материалов, представленного собственнику (так как после этой даты организация-собственник в своем учете проводок не осуществляла), которые составляет подрядчик при получении материалов к себе на склад, при их списании в производство и при ином движении (порче, перемещении, возврате). Наличие материалов, переданных в переработку другой организации, устанавливается путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера (п. 2.7 Указаний).
До начала проведения инвентаризации давальческих материалов у подрядчика необходимо определить зону хранения материалов. Это важно в целях исключения пересортицы, недостач и излишков, так как давальческие материалы могут храниться рядом с материалами, принадлежащими другим лицам, в том числе самому подрядчику.
Также необходимо учесть, что на момент проверки наличия материалов они могут быть использованы подрядчиком в каком-то объеме. Тогда инвентаризации также подлежат готовая продукция, выполненная из этих материалов, и/или незавершенное производство. Оценку фактического количества использованных материалов следует проводить на основании расходных и исполнительных документов (схем, чертежей, журналов и т.п.).
2. Проверка фактического наличия имущества проводится при обязательном участии материально ответственных лиц (
Ответ: Основанием для проведения инвентаризации является приказ организации-давальца, в котором определяются состав инвентаризационной комиссии и сроки проведения. Инвентаризация давальческих материалов, переданных в переработку подрядчику, должна проводиться не реже чем раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Следует получить от подрядчика приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей, определить данные о фактическом наличии материалов, переданных в переработку другой организации, которые следует занести в инвентаризационные описи. Выявленные отклонения фактического количества материалов от их количества, отраженного в бухгалтерском учете, отражаются в сличительных ведомостях.
Обоснование: Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Инвентаризация производится по его местонахождению и материально ответственному лицу (п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Указания)). Следует отметить, что Указания применяются в части, которая не противоречит нормативным правовым актам большей юридической силы, в том числе Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Письмо Минфина России от 28.01.2019 N 07-01-09/4705).
Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Случаи, в которых инвентаризация обязательна, перечислены в п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности). Организация по собственному желанию для усиления контроля над ресурсами может утвердить в своей учетной политике, что инвентаризация проводится чаще, например: "Инвентаризация сырья и материалов, переданных в переработку на сторону, проводится ежемесячно" (п. 2.1 Указаний).
Основанием для проведения инвентаризации давальческих материалов, переданных в переработку, является приказ по организации, в котором определяются состав инвентаризационной комиссии и сроки проведения.
Переданные на сторону материалы не списываются с баланса организации-давальца, так как продолжают оставаться ее собственностью (п. 157 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Они продолжают учитываться на счете 10 "Материалы", но обособленно на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" (п. п. 156 , Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
При этом заказчику следует установить в договоре с подрядчиком порядок и формы представляемых приходных и расходных документов и/или отчета о движении материальных ценностей.
Цель инвентаризации - сравнение остатков материалов, числящихся в учете организации-давальца, с их фактическим наличием.
Рассмотрим порядок проведения инвентаризации давальческих материалов, переданных в переработку подрядчику (субподрядчику).
1. До начала инвентаризации комиссии следует получить от подрядчика приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей с даты последнего отчета подрядчика об использовании материалов, представленного собственнику (так как после этой даты организация-собственник в своем учете проводок не осуществляла), которые составляет подрядчик при получении материалов к себе на склад, при их списании в производство и при ином движении (порче, перемещении, возврате). Наличие материалов, переданных в переработку другой организации, устанавливается путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера (п. 2.7 Указаний).
До начала проведения инвентаризации давальческих материалов у подрядчика необходимо определить зону хранения материалов. Это важно в целях исключения пересортицы, недостач и излишков, так как давальческие материалы могут храниться рядом с материалами, принадлежащими другим лицам, в том числе самому подрядчику.
Также необходимо учесть, что на момент проверки наличия материалов они могут быть использованы подрядчиком в каком-то объеме. Тогда инвентаризации также подлежат готовая продукция, выполненная из этих материалов, и/или незавершенное производство. Оценку фактического количества использованных материалов следует проводить на основании расходных и исполнительных документов (схем, чертежей, журналов и т.п.).
2. Проверка фактического наличия имущества проводится при обязательном участии материально ответственных лиц (
Очень часто предприятия в сфере изготовления товаров и оказания услуг сталкиваются с недостаточностью производственных площадей, штата, специального оборудования. Имеется способ , который способен сохранить объемы выпуска готовой продукции без модернизации и перевооружения производства.
Это схема работы с давальческим сырьем , при которой заказчик передает имеющееся у него сырье другому предприятию для обработки и выпуска готовых изделий. Такое решение является оптимальным и взаимовыгодным для обеих сторон.
Отрицательным моментом такой практики является пристальное внимание, иногда предвзятое отношение со стороны налоговых инспекторов. Обеспечить неприкасаемость можно только при соблюдении всех законных требований .
Определение
Давальческое сырье – товарно-материальные ценности, передаваемые во временное распоряжение стороннему лицу для обработки и выпуска готовых изделий или проведения работ.
Отличительная черта применения схемы с ДС – отсутствие необходимости исполнителем производить оплату стоимости поставляемых давальцем материалов. ТМЦ предназначены для целевого использования, остатки подлежат возврату владельцу.
Правила учета ДС оговорены в п.156 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина РФ №119н от 28.12.2001.
Учет
Между сторонами заключается договор подряда (глава 37 ГК РФ), статьи которого четко разграничивают права участников сделки и не предполагают факта перекладывания собственности на ДС.
Давалец продолжает учитывать ДС на счете 10 «Материалы» в разрезе отдельного субсчета 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». Подрядчик не может использовать балансовые счета для учета ДС, поэтому все операции с давальческими материалами отражаются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» .
При осуществлении сдачи ТМЦ в переработку давалец оформляет проводку по перемещению между субсчетами счета 10. После выпуска изделий исполнитель предоставляет давальцу подтверждающие расход ДС документы. Стоимость ТМЦ у заказчика включается в затраты по изготовлению.
Переработчик ведет аналитический учет ДС на всех стадиях обработки в разрезе субсчетов счета 003. Бухучет организуется отдельно по контрагентам, территории нахождения сырья.
Документы и документооборот
Схема с давальческим сырьем не является типовой в производственном процессе, поэтому многие предприятия, имеющие необходимость ее использования, вынуждены изучить порядок учета и документального оформления.
Рассмотрим основные формы документов , участвующих в оформлении таких операций.
Контракт
Заключение договора является отправным моментом в процессе взаимодействия контрагентов.
Основные моменты договорных отношений, требующие отражения в давальческой схеме:
- объем и номенклатура ДС;
- наименование готовых изделий;
- техническая и конструкторская документация;
- срок поставки ДС;
- период выпуска и отгрузки продукции;
- принцип транспортировки;
- расценки услуг исполнителя;
- нормирование расхода ДС;
- условия возврата ДС владельцу и возмещение вреда при недостаче.
Накладная М-15
Данная форма предназначена для оформления движения ДС, а также является сопроводительным документом при осуществлении транспортировки готовых изделий. Документ обязателен для составления минимум в двух экземплярах , по одному для каждой из сторон.
Акт приема-передачи материалов
Эта форма дублирует информацию, содержащуюся в . Поэтому решение об оформлении этого документа принимается сторонами самостоятельно.
Акт несоответствия
Бланк акта разрабатывается и утверждается в качестве приложения к договору. Предназначен для ситуаций, когда в момент передачи ДС выявлены отклонения по количеству, номенклатуре, качеству. Это двусторонний документ . То есть, при обнаружении разногласий по поставке ДС обе стороны должны зафиксировать разницу путем подписания акта.
Приходный ордер
Бланк М-4 используется при регистрации поступления материалов со стороны исполнителя. Является документом складского учета .
МХ-18
Накладная по форме МХ-18 оформляется на передачу готовой продукции в места хранения у переработчика.
КС-2
Полное наименование данного документа – акт о приемке выполненных работ . Периодичность формирования формы КС-2 определяется сторонами сделки. Допускается формирование за отчетный период, например, месяц. Для корректного формирования себестоимости у заказчика могут быть установлены требования к каждой отгрузке, что доставляет определенные неудобства исполнителю при больших объемах.
Акт приема-передачи готовой продукции
Бланк документа является добровольным для оформления сторонами . Его содержание дублирует суть документов М-15 и КС-2.
Отчет о переработке
Формуляр разрабатывается участниками договора самостоятельно . Идет в качестве приложения к КС-2. Обязательным является указанием номенклатуры изделий и сырья, израсходованного на выпуск. Указывается количество и единицы измерения. Суммовое измерение показателей не предусматривается. Документ составляется в двух экземплярах .
Счет-фактура
Операции по переработке ДС не являются исключениями по налогообложению НДС, поэтому обязательно составление счет-фактуры в двух экземплярах. В отличие от вышеперечисленных форм, бланк счет-фактуры утвержден Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. №1137 и допускает только внесение дополнений, без кардинальной перестройки документа.
Нормы расхода
Нормирование расходования ДС должно быть четко прописано в договоре подряда. Готовые плановые данные может предоставить заказчик, или расчет производится исполнительно, но с условием утверждения у давальца.
Акт о перерасходе ДС
Бланк составляется при выявлении расхождений плановых показателей расхода ДС и фактическими данными, указанными переработчиком в отчете. По результатам составления акта принимается решение о возмещении расходов или включении их в состав себестоимости заказчика.
Данный перечень форм рекомендуется на законодательном уровне . Поскольку с 2013 года нет обязательных норм по их применению, стороны договорных отношений самостоятельно принимают решение по оформлению тех или иных документов. Бланки также могут быть перестроены и дополнены.
В зависимости от специфики производства возможно использование таких управленческих документов, как заказ покупателя, на производство, задание смене, накладная на перемещение, накладная на возврат ДС, акт о списании сырья и другие.
Отражение операций на бухгалтерских счетах
Приведем основные бухгалтерские проводки, которые используются для отражения хозяйственных операций по ДС.
Бухучет у исполнителя:
| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Получение предоплаты по договору | 50 (51) | 62.02 |
| Начисление НДС с полученной суммы | 76 (AB) | 68.02 |
| Оприходование ДС | 003 | - |
| Передача сырья в переработку | - | 003 |
| Отражение выпуска продукции и формирование себестоимости | 20.02 | 20.01 |
| Списание израсходованного сырья, возврат ДС давальцу | - | 003 |
| Закрытие себестоимости в расходы на продажу | 90.02 | 20.02 |
| Выручка | 62.01 | 90.01 |
| Зачет предоплаты | 62.02 | 62.01 |
| НДС с реализации | 90.03 | 68.02 |
| Вычет НДС по полученному ранее авансу | 68.02 | 76 (AB) |
| Оплата услуг от заказчика | 51 | 62.01 |
Проводки собственника сырья:
| Хозяйственные операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Перечисление предоплаты | 62.01 | 50 (51) |
| Вычет по НДС с выданного аванса | 68.02 | 76 (BA) |
| Передача ТМЦ в переработку | 10.07 | 10.01 |
| Списано ДС, израсходованное на изготовление ГП | 20.01 | 10.07 |
| Отражение стоимости услуг по переработке | 20.01 | 60.01 |
| Входной НДС к вычету | 19 | 60.01 |
| Прочие затраты по выпуску ГП | 20.01 | 10, 02, 70, 69 и др. |
| Готовая продукция | 43 | 20.01 |
Налоговые нюансы
Поскольку законодательство имеет много недочетов касаемо схемы с давальческим сырьем, определим главные моменты , на которые нужно обратить особое внимание, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов:
- Нельзя реализовать давальцу изготовленную им ранее продукцию.
- При определении цены за услуги переработки нужно учитывать рыночные показатели.
- Нужно решить вопрос с правом собственности на лом и неделовые отходы, чтобы действия не расценивались как безвозмездная передача.
- У подрядчика необходимо вести раздельный учет операций с давальческим сырьем и собственным.
Применение давальческих схем значительно упрощает производственный процесс заказчика, но несет определенные угрозы для исполнителя, так как стабильность и непрерывность функционирования будут напрямую зависеть от финансового состояния давальца.
Этот подход к ведению бизнеса «таит угрозу» привлечения внимания со стороны налоговых органов, поэтому обе стороны сделки должны приложить максимум усилий и умений в документальном оформлении всех этапов взаиморасчетов.
Как отразить давальческие материалы в 1С, можно узнать из данного видео.
"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 1
Как и собственные, давальческие материалы могут быть утрачены (по причине порчи, хищения и т.д.). В связи с этим актуальными становятся следующие вопросы. Какие документы необходимо оформить? Как отразить операции в бухгалтерском учете и не ошибиться при расчете налогов? Ответы на них читатели найдут в нашей статье.
Условимся, что ниже под давальцем мы будем подразумевать собственника материалов, переданных на давальческой основе. Им в зависимости от условий заключенных договоров может быть застройщик, заказчик, генеральный подрядчик (то есть любой заказчик работ, выполняемых из давальческих материалов). Соответственно, под исполнителем понимается любое лицо (генеральный подрядчик, подрядчик, субподрядчик), получившее и использовавшее такие материалы для выполнения СМР. Под недостачей мы будем подразумевать нехватку материалов сверх норм естественной убыли.
Учет у давальца
Главным финансовым ведомством страны в Письме от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480 приведены следующие рекомендации для давальцев. Если при сверке по остаткам давальческого сырья была выявлена недостача давальческих материалов, которая добровольно признана подрядчиком и компенсирована заказчику денежными средствами исходя из рыночной стоимости утраченных материалов, превышающей их балансовую стоимость, бухгалтер должен поступить так:
- в целях налогообложения прибыли включить сумму причиненного ущерба в состав внереализационных доходов на дату ее признания подрядчиком (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ);
- одновременно списать во внереализационные расходы стоимость недостающих давальческих материалов;
- восстановить ранее правомерно принятый к вычету НДС в части, приходящейся на стоимость недостачи <1>;
- отразить восстановленную сумму НДС в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Иными словами, облагаемые налогом на прибыль доходы в виде рыночной стоимости утраченных давальческих материалов давалец вправе уменьшить на их балансовую стоимость и сумму восстановленного НДС (если раньше налог был принят к вычету).
Еще раз подчеркнем, что это официальная позиция чиновников Минфина. На наш взгляд, единственное, в чем не нужно соглашаться с финансистами, - восстановление ранее принятого к вычету НДС.
Напомним, что случаи, когда налогоплательщик обязан восстановить НДС, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ, и рассматриваемая нами ситуация (недостача) в данной норме не указана. Поэтому бухгалтер вправе не делать этого, правда, обоснованность такого подхода, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке. Имейте в виду, что судьи в подобных спорах поддерживают налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС МО от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08, ФАС УО от 28.01.2009 N Ф09-10210/08-С2, ФАС ВВО от 29.06.2009 N А17-2257/2008-05-21 и др.).
Прежде чем привести возможную корреспонденцию счетов для давальца, напомним, что в документах на передачу давальческих материалов (обычно используется форма М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) необходимо указывать их рыночную стоимость. В примерах мы будем исходить из того, что фактическая себестоимость материалов, по которой они числятся на балансе давальца, равна рыночной стоимости.
Пример 1 . В ноябре 2009 г. генеральный подрядчик известил подрядчика о расторжении договора на проведение капитального ремонта и необходимости вернуть остатки не использованных для выполнения работ строительных материалов.
В этом же месяце подрядчик представил генподрядчику:
- акт N КС-2 и справку N КС-3, согласно которым стоимость выполненных до момента расторжения договора работ равна 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);
- отчет об использовании материалов, полученных на давальческих условиях, на общую сумму 550 000 руб. <2>.
Все документы генподрядчик утвердил без замечаний.
Также подрядчик вернул неизрасходованные материалы на общую сумму 240 000 руб., признав (в письменном виде) недостачу плитки в размере 35 000 руб.
Руководство организации приняло решение не восстанавливать НДС со стоимости недостачи.
Стороны договорились зачесть сумму недостачи в счет стоимости выполненных подрядчиком СМР.
Окончательный расчет генподрядчик произвел в декабре 2009 г., перечислив на расчетный счет подрядчика 1 145 000 руб. (1 180 000 - 35 000).
В бухгалтерском учете генподрядчика операции отражаются следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| В ноябре 2009 г. | |||
| Приняты к учету выполненные подрядчиком работы | 20 | 60 | 1 000 000 |
| Отражен предъявленный подрядчиком НДС | 19 | 60 | 180 000 |
| материалы на основании отчета подрядчика | 20 | 10-7 | 550 000 |
| Учтены принятые от подрядчика неизрасходованные материалы | 10-1 | 10-7 | 240 000 |
| плитки | 76-2 | 10-7 | 35 000 |
| Отражен зачет задолженности подрядчика по недостаче в счет стоимости работ, подлежащих оплате | 60 | 76-2 | 35 000 |
| В декабре 2009 г. | |||
| Перечислены денежные средства подрядчику | 60 | 51 | 1 145 000 |
В данном случае периоды признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Следовательно, не возникает обязанности применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <3> (конечно, при условии, что стоимость материалов также совпадает).
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
К сведению. В случае отказа подрядчика добровольно компенсировать стоимость недостачи давальческих материалов заказчику необходимо обратиться в суд. При наличии соответствующих документов арбитры обяжут подрядчика уплатить не только рыночную стоимость утраченных материалов, но и проценты за пользование чужими денежными средствами (на основании ст. 395 ГК РФ). Данный вывод подтвержден, в частности, Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2008 N А41-13980/08.
Учет у подрядчика
Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1, дополнив его.
Фактическая себестоимость работ, сданных генподрядчику, равна 800 000 руб.
Виновным в недостаче плитки признан С.С. Васильев, с которым заключен договор о полной материальной ответственности. Работник дал согласие на ежемесячное удержание 20% заработной платы в счет возмещения недостачи.
Бухгалтер организации-исполнителя сделает на счетах учета следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| В ноябре 2009 г. | |||
| Отражена реализация результатов работ | 62 | 90-1 | 1 180 000 |
| Начислен НДС | 90-3 | 68 | 180 000 |
| Списана себестоимость выполненных работ | 90-2 | 20 | 800 000 |
| Списаны израсходованные для выполнения работ материалы на основании отчета, утвержденного генподрядчиком | 003-П <*> | 550 000 | |
| Отражен возврат неизрасходованных материалов генподрядчику | 003-П | 240 000 | |
| Списана стоимость недостачи плитки | 003-П | 35 000 | |
| Отражена признанная подрядчиком недостача плитки | 91-2 | 76 | 35 000 |
| Отнесена за счет виновного лица сумма ущерба <**> | 73-2 | 91-1 | 35 000 |
| Отражен зачет недостачи в счет стоимости работ, подлежащих оплате | 76 | 62 | 35 000 |
| В декабре 2009 г. | |||
| Получены денежные средства от генподрядчика | 51 | 62 | 1 145 000 |
<**> "О порядке взыскания недостачи с работника см. статью "Если работник причинил организации ущерб", N 2, 2009.
В налоговом учете на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются затраты на возмещение причиненного организацией ущерба. Данная норма позволяет учесть в целях налогообложения расходы подрядчика по возмещению давальцу стоимости недостающих или испорченных в процессе выполнения работ (хранения) давальческих материалов. Моментом осуществления таких расходов является дата признания организацией задолженности перед давальцем по возмещению ущерба (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Сумма недостачи, признанная работником, включается во внереализационные доходы. Поэтому в данном случае порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, следовательно, нет необходимости применять нормы ПБУ 18/02.
В рассмотренном нами примере фирма-подрядчик смогла установить виновника недостачи, который к тому же добровольно согласился возместить недостачу в полном объеме. Однако не всегда события развиваются столь благополучно для предприятия. Нередко недостачу приходится списывать на финансовые результаты (убытки). В частности, это произойдет, если:
- виновные лица не установлены (источником списания всей суммы недостачи будет дебет счета 91-2 "Прочие расходы". По мнению Минфина (Письмо от 08.06.2009 N 03-03-05/103), запись производится на дату вынесения следователем постановления о прекращении уголовного дела);
- материально ответственное лицо отказалось добровольно погасить ущерб, а суд отказал в удовлетворении иска организации (стоимость недостачи в полном объеме отражается по дебету счета 91-2 в момент вступления в законную силу решения суда);
- виновное лицо несет ограниченную материальную ответственность, то есть взыскать с работника организация вправе сумму, не превышающую его среднемесячного заработка (разница между величиной недостачи и суммой, подлежащей взысканию с работника, списывается в дебет счета 91-2);
- работодатель освободил виновного (полностью или частично) от обязанности возмещения ущерба (в прочие расходы списывается соответствующая сумма ущерба).
Примечание. Приостановление предварительного следствия по уголовному делу в случаях, когда подозреваемый или обвиняемый установлен, не может являться основанием для включения стоимости похищенного имущества во внереализационные расходы (Письмо Минфина России от 08.06.2009 N 03-03-05/103).
Если работник-должник уволился, сумма непогашенного ущерба списывается в прочие расходы:
- на дату вступления в законную силу решения суда, если арбитры отказали во взыскании ущерба;
- по истечении срока исковой давности (трех лет), если предприятие не обращалось в суд с иском.
Примечание. Еще раз напомним, что все изложенное нами выше справедливо только в отношении недостачи сверх норм естественной убыли. Поэтому, выявив недостачу и установив, точное количество недостающих материалов (на основании проведенной инвентаризации), бухгалтер, должен произвести расчет естественной убыли за период хранения. Недостача давальческих материалов в пределах норм естественной убыли у исполнителя не отражается. Ее списывает давалец, относя на себестоимость строительства.
О.Е.Клочкова
Эксперт журнала
"Строительство:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
